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股权税务
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厂房收购税收筹划路径分析
发布日期:[2022/2/11 11:57:55]    共阅[345]次
 引言

  在厂房收购的方案设计中,如何降低税负一直以来是收购方案设计的重点。股权收购与资产重组是目前比较主流的降低厂房并购税收成本的方法。本文将通过对一则模拟案例的分析,来梳理在股权收购与资产重组的不同模式下的厂房收购税务处理,同时简要比对不同模式的节税效果。

案例概述

  小万、老金公司均为深圳市的非房地产企业,小万公司在深圳共拥有3栋厂房,小万受大万公司100%控股,大万公司受老万公司100%控股。现老金公司想以7000万收购小万公司的厂房。



  香港律师行对大万公司的尽调报告显示,大万公司股本为100万元,公司资产中,除全资拥有小万100%股权外,没有任何不动产、知识产权、租用财产、经营/生产机器和设备、公司债权、公司债务、交易合同、公司雇员、诉讼﹑仲裁及政府处罚。
  假设由政府批准设立的房地产评估机构评定的小万公司3栋厂房房地产重置成本为1800万,成新度为7成,取得土地使用权时支付的地价款凭据能够提供且与土地使用权账面价值相等。
  在上述情形下,何种交易方式能使各方合计的税负最低是本文将要探讨的问题。

一、

直接收购的税务处理

假设老金直接以7000万资金购买小万公司的全部厂房。
小万公司应缴纳的税费有:
1.增值税
一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产可选择适用简易计税方法计税。若小万选择简易纳税,则:
应纳税额=7000/(1+5%)*5%=333万元
2.城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加
应纳税额=333*(1+7%+3%+2%)=39.96万元
3.印花税
按产权转移书据贴花:7000*0.05%=3.5万元
4.土地增值税
评估价格=1800*70%=1260万元
取得土地使用权支付的地价款=76万元
允许扣除的税金=39.96+3.5=43.46万元
扣除项目金额合计=1260+76+43.46=1379.46万元
增值额=7000-333-1379.46=5287.54万元
增值率=5287.54/1379.46*100%=383%
土地增值税税额
=5287.54*60%-1379.46*35%=2689.71万元
5.企业所得税

资产处置收益

=7000-333-39.96-3.5-2689.71=3933.83万元

应缴纳的企业所得税

=3933.83*25%=983.46万元

小万应交税费合计
=333+3.5+2689.71+983.46=4009.67万元
老金应缴纳的税有:
1.印花税:按产权转移书据贴花:7000*0.05%=3.5万元
2.契税:根据《深圳市人民政府关于严格执行国家契税政策有关问题的通知》,
应缴纳的契税=7000*3%=210万元

双方合计应交税费=4009.67+3.5+210=4223.17万元

  根据上述计算可以看出,直接以货币资金收购目标资产,双方应缴纳的税额占交易总额的50%以上,其中增值税、土地增值税、企业所得税占比高。那么股权收购或者合并重整能不能降低税负,可以减轻哪一部分的税负,我们分为以下两个筹划路径分析。

二、

筹划路径1——100%股权收购模式下的税务处理

方案1.1 直接转让

  老金直接向大万收购小万的100%股权,大万的投资成本为450万元,则:




1.增值税与土地增值税:
转让该股权转让行为不属于增值税征税范围中的金融商品转让行为,因此不在增值税的征税范围;同样,股权变动不改变不动产所有权人,因此不征土地增值税。
2.印花税:
根据《印花税暂行条例施行细则》第二条规定,双方应按产权转移书据贴花=7000*0.05%*2=7万元。
3.企业所得税:
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条第三项、第91条,大万公司应承担的企业所得税=(7000-450)*10%=655万元。(暂不考虑印花税)

综上,在方案1.1下,双方缴纳的税款合计=7+655=672万元

方案1.2 间接转让

  老金在香港设立一家子公司小金,由小金以7000万资金向老万收购其持有的大万的100%股权。



1.增值税及土地增值税:同方案1.1

2.印花税:同方案1.1

3.企业所得税:

  有些方案设计为了躲避国内的税收征管会采取转让境外控股公司的方式来试图达到避税的目的。该方案中小金向老万收购大万的100%股权,看似是一家香港公司收购另一家香港公司的股权,不在我国的税收征管范围内。但是大万公司的资产100%由对外的投资组成,即该公司除了全资持有小万100%股权外,没有持有任其他资产。根据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》【国家税务总局公告2015年第7号】第四条第二款,该股权转让直接被判定为不具有合理商业目的,间接转让股权所得,应作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得,按照企业所得税法第三条第三款规定征税。再根据《中华人民共和国企业所得税法》第27条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第91条,对老万转让大万的股权取得的收益应按10%的税率征收企业所得税。
  大万公司记载的股本金额为100万元,则老万的投资成本为100万元,老万应缴纳的企业所得税=(7000-100)*10%=690万元。

  双方应缴纳的税款合计=690+7=697万元

  由此我们可以看出,方案2.1采用间接转让的方式并没有达到避税的目的,若间接收购的目标公司股本金额太低(有些空壳公司股本甚至可能只有1元),这种时候间接转让下被确认的财产转让应税所得额会远远高于直接收购。因此在选择被收购企业时不要因为双方都是境外企业就想当然的认为不需要就转让所得向境内缴纳所得税。

三、

筹划路径2——资产重组(吸收合并)模式下的税务处理

  与收购目标公司100%股权的方式很相似的另一种方式是吸收合并。吸收合并是指两个或两个以上的公司合并,合并后,被合并方法人资格被取消,融入到合并方,成为合并方的一部分。吸收合并是资产重组常见的方式之一,为什么吸收合并方式能在厂房收购中起到节税效果?吸收合并方式下不同税种的处理方式又如何?笔者做了如下梳理:

(一)吸收合并方式下不同税种的税务处理

  1.增值税的处理:

  根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》【财税〔2016〕36号文】附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》【国家税务总局公告2011年第13号】、《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》【国家税务总局公告2013年第66号】、《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》【国家税务总局公告2012年第55号】,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,包括货物的多次转让行为,均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。增值税一般纳税人(以下称“原纳税人”)在资产重组过程中,将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称“新纳税人”),并按程序办理注销税务登记的,其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

  2.土地增值税:

  根据《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》【财税〔2018〕57号】,按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。

  3.契税:

  《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》【财税〔2012〕4号】:“三、公司合并。两个或两个以上的公司,依据法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属,免征契税。”

  4.印花税:

  《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税〔2003〕183号:“(二)以合并或分立方式成立的新企业,其新启用的资金账簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。”
  根据该规定,吸收合并未增加新的资金,仅仅是原企业资产合并,原已贴花不需再缴纳印花税。
  综上所述,在资产重组中,资产与负债、劳动力一同打包转移是非增值税应税行为,无需缴纳增值税,并且在重组方式满足【财税〔2018〕57号】文的要求时,可享受土地增值税的税收优惠政策,暂免征收土地增值税。

  5.企业所得税:

  根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》【财税〔2009〕59号】,一般企业重组的企业所得税适用一般性税务处理,但若企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:(一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例(85%);(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。;(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
  在特殊性税务处理方式下,重组交易各方对交易中股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失的,非股权支付仍在交易当期确认相应的资产转让所得或损失。

(二)吸收合并方式的节税效果

  由于企业重组的企业所得税税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理与特殊性税务处理的规定。因此本文根据两种不同税务处理方式的适用条件,选取三种交易方式:以全部货币资金支付对价、以股权支付部分对价、以股权支付全部对价,来试算吸收合并方式的节税效果。

方案2.1:




  若老金直接以7000元现有资金直接收购小万公司,该行为属于非同一控制下的企业合并,且支付对价中股权支付比例为0%,不满足特殊性税务处理的条件,按照《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》【财税〔2009〕59号】文第四条第(四)项规定、《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》【财税〔2009〕60号】文的规定,小万企业应进行企业清算所得税处理。另外因为小万公司的股东在清算中收回了投资成本及股息,并没有成为合并后公司主体的股东,因此不符合土地增值税【财税〔2018〕57号】文与契税【财税〔2012〕4号】文的要求,因此小万还需缴纳土地增值税,老金还需缴纳契税。
我们先来看小万公司应交税费:
1. 土地增值税:
评估价格=1800*70%=1260万元
取得土地使用权支付的地价款=76万元
允许扣除的税金=0万元
扣除项目金额合计=1260万元
增值额=7000-1260=5740万元
增值率=5740/1260*100%=455%
土地增值税税额=5740*60%-1260*35%=3003万元
2.企业所得税:
1.清算所得=交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+加上债务清偿损益
实际经营终止之日,小万公司的资产计税基础合计为1300万元(假设计税基础与账面价值一致),相关税费3003,暂不考虑负债及清算费用。
清算所得=7000-1300-3003=2697万元
企业清算所得税额=2668*25%=674.25万元
清算损益=2697-674.25=2022.75
清算后可以向所有者分配的剩余资产=7000-674.25-3003=3322.75万元
  清算后,小万公司可以向所有者分配的剩余资产中,实收资本(股本)450万,盈余公积750万,未分配利润2122.75万元(清算前未分配利润100万+清算损益2022.75万元)。
对于大万公司而言:
  被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。
  由于小万为香港大万公司100%控股的子公司,根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十条,小万清算后向大万公司分配剩余资产时,对于盈余公积(750万)与未分配利润(2122.75万元)部分,要按5%代扣代缴企业所得税(即750*5%+2122.75*5%=143.63万元)。剩余资产减除股息所得后剩余的450万为大万的投资成本,无需计算投资转让所得或损失。
对于老金而言:
应支付的契税=7000*3%=210万元
各方当期应交税款合计
=3003+674.25+143.63+210=4030.88万元

方案2.2:




  若老金支付的7000万的对价中,以股权支付的金额占交易总额的90%,资金占10%,且老金合并小万的合并行为满足财税【2009】59号文第五条的规定,那么小万老金可以按照特殊性税务处理,股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失,非股权支付仍应在交易当期确认资产的转让所得或损失。

小万公司:

非股权支付部分在交易当期应确认的资产转让所得=(7000-1300)*700/7000=570万元
小万在交易当期的企业所得税应纳税额=570*25%=142.5万元

老金公司:

  因为老金公司非股权支付部分为银行存款,计税基础与公允价值相等,因此非股权支付部分不存在转让所得。

  综上,各方当期应交税款合计=142.5万元

方案2.3:




  若老金以股权支付的金额为7000万元,且老金合并小万的合并行为满足财税【2009】59号文第五条的规定,那么小万老金可以按照特殊性税务处理,股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失,在双方交易当期都不确认资产的转让所得或损失。
  综上,方案2.3下各方无需在交易当期缴纳税款。

结语

  根据以上假设分析我们可以看出,对比直接以货币资金收购目标公司资产或者直接以货币资金吸收合并目标公司,以股权收购或以股权支付对价合并目标企业的方式下,各方承担的总税额要少很多。那么若选择这种交易方式,建议应注意特殊性税务处理的适用条件,若是以减少、免除、推迟缴纳税款为主要目的,重组不具有合理的商业目的,则将无法适用特殊性税务处理。其次还要注意,土地增值税【财税〔2018〕57号】与契税【财税〔2012〕4号】对适用税收优惠政策的企业重组行为也有限制。
  另外,对于并购中的企业所得税而言,除了企业合并满足一定条件可适用特殊性税务处理外,股权收购满足一定条件也可以选择适用,但应注意特殊性税务处理并不是免税政策,它的实质是一种延期纳税的处理方式,是因被收购、被合并企业的股东在交易中取得的股权并不能很快转换成货币资金,在此情形下要求其在交易当期缴纳税款会给纳税人当期现金流造成很重的负担,为了避免出现这种不合理现象,给予纳税人这样一个延期纳税的选择权。因此若就长期而言,一般性税务处理与特殊性税务处理哪种方式更节税并不绝对。
  厂房并购实操过程中的涉税情况较为复杂,本文抛砖引玉,仅对部分并购过程中涉税问题进行基础的分析,计算如有错误,欢迎批评指正,同时也欢迎读者与笔者进一步探讨。
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吴晓琳律师,广州资深律师,擅长股权、并购、刑事律师业务。从业十来年,专职办理各类民商、经济、刑事案件,业内口碑良好,积累了丰富的实务经验和广泛的人脉。
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